Malos créditos. Su impacto en los distintos
impuestos. Alternativas de solución.
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MALOS CRÉDITOS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
PROBLEMAS DE APLICACIÓN. "
PROBLEMAS DE APLICACIÓN. "
Autores:
Dr.
Hernán Yunger
Dr.
Ariel Sánchez Settembrini
INDICE
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"MALOS CRÉDITOS EN EL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS.
PROBLEMAS DE APLICACIÓN"
PROBLEMAS DE APLICACIÓN"
Autores:
Dr. Hernán Yunger
Dr. Ariel Sánchez Settembrini
1. INTRODUCCIÓN.
Con motivo de la importancia que tiene hoy en
día la financiación en la comercialización de un producto o en la prestación de
un servicio en un país con crisis recesiva, se analizan determinados puntos
críticos que surgen de la aplicación del concepto "Malos Créditos" en
el Impuesto a las Ganancias.
Dentro
de los puntos a desarrollar a lo largo del trabajo y teniendo en cuenta el
objetivo del informe de relatoría, podemos mencionar la diferencia conceptual
de los "malos créditos" y de los "créditos incobrables", el
requisito de la vinculación directa con operaciones comerciales, la
problemática acerca de los créditos garantizados, la escasa significación en
sus montos -el concepto de economicidad-, la información de terceros como
elemento probatorio, la fijación de términos temporales de atraso como
herramienta válida y la valoración de las normas contables dentro de este
ámbito de tributación.
2. IMPORTANCIA ACTUAL DE LOS "MALOS
CRÉDITOS".
La
economía fue evolucionando y los operadores comprendieron cada vez más la
importancia de la financiación. Así, la financiación de un producto o servicio
que se desea colocar en un mercado determinado, llega a tener casi tanta
importancia como el producto o servicio en sí mismo.
Por otra parte, cualquier operador que
otorgue un crédito asume, dentro de su giro normal de negocios, su adecuada
cobrabilidad. Como es de esperar, el sistema no es perfecto. Y como
consecuencia del crédito en cuestión apareció también la incobrabilidad y su
distorsión dentro del negocio.
Entonces,
este elemento que nos sirvió para ganar mercado termina afectando, ya no la
rentabilidad de la operación, sino además el propio capital involucrado en el
desarrollo de la misma, generándose en consecuencia un resultado inverso al
oportunamente previsto.
Coincidimos
con Raimondi y Atchabahian, en cuanto "la incobrabilidad es la concreción
de un riesgo latente, que nace en el mismo momento en que se otorga un
crédito". [1]
Todo
este fenómeno descripto, ha tenido impacto en nuestro ámbito tributario.
Particularmente en el marco del impuesto a las ganancias, hizo eco de dicho
problema y en el mismo se intenta reconocer sus efectos impositivos como parte
integrante del proceso económico afectado.
Motivo de ello es que se han normado
determinadas pautas específicas para el reconocimiento tributario de un mal
crédito, generando una aparente amplitud de tamaña extensión que finalmente
admite al efecto cualquier indicio de incobrabilidad. Asimismo, sucede también
que el Fisco Nacional, a través de su ejercicio verificador, ha encontrado al
efecto un marco normado de controvertida estrechez. [2]
Hoy
en día, luego de más de 55 años de la vigencia de la norma que recepta lo
mencionado anteriormente, no existe reglamentación ni jurisprudencia que haya
determinado un criterio "claro" para la aplicación de la normativa en
cuestión, quedando el contribuyente sujeto al arbitrio de la Administración
Federal de Ingresos Públicos y las futuras interpretaciones antojadizas del
organismo que desee efectuar sobre la normativa vigente.
Un
claro ejemplo de ello, lo vemos reflejado en un planteo del grupo de enlace de
AFIP - FACPCE, en el cual se plantea que hay disparidad de criterios a los
efectos de considerar como parámetro válido la deducción de incobrables. En el
mismo se cuestiona una inspección de la Región Rosario del organismo - también
a título de ejemplo - que se refiere a deudores en concursos y quiebras en el
cual se les exige para poder deducirlo que se haya verificado el crédito ante
el síndico. Esto no surge de las normas que reglamentan el instituto en
cuestión. Notamos reiteradamente que el inconveniente es la disparidad de
criterios de las inspecciones.
Con
estos antecedentes surgen claramente una sensación de inseguridad jurídica que
fueron el motivo que originó la inquietud de efectuar ciertas reflexiones sobre
los criterios que el contribuyente y el organismo fiscal deben tener en
consideración al momento de llevar a cabo un análisis de las deducciones de
malos créditos. Es decir, prestando suma atención a las normas legales
involucradas pero por sobre todas las cosas a los principios que rigen la
tributación y el derecho común en general, cuya incidencia económica en el
negocio resulta harto significativa. Esto se ve agravado aún más en Argentina
donde desde hace un tiempo a esta parte se vive en un estado de recesión y ello
implica un impacto instantáneo en la cadena de pagos originándose así los malos
créditos.
3. MALOS CRÉDITOS VS. CRÉDITOS INCOBRABLES.
Entendemos,
al igual que Mc Ewan, que los términos "malos créditos" y
"créditos incobrables" no son sinónimos, por el contrario son dos
estados diferentes de una obligación. [3]
A
decir de este autor, "un mal crédito puede ser definido como aquella
obligación que no se encuentra cancelada por el obligado al momento del plazo
de cumplimiento de la misma, sin importar si esa obligación se llegara a
cumplir o no en un futuro próximo. Mientras que un crédito incobrable es aquél
en que el acreedor tiene la certeza que esa obligación no se va a llegar a
cumplir".
Sin embargo, y con respecto a los créditos
"malos", creemos que esa definición no es del todo abarcativa. Si
bien la falta de cumplimiento al vencimiento del plazo perentorio es un
elemento desencadenante para catalogar a un crédito como "dudoso",
pueden existir situaciones en las cuales, no habiéndose cumplido el plazo
estipulado para cancelar la obligación existente, se cuente con elementos de
hecho que hacen sospechar de la posibilidad de concreción de la misma.
Como
ejemplo de ello, el conocimiento del accionar del deudor a través del círculo
de proveedores en que se desempeña, el acceso a nuevas fuentes de información
sobre el estado financiero del mismo, son circunstancias que hacen que
obligaciones, aún no vencidas, califiquen para encuadrar como
"malas".
Asimismo,
la experiencia comercial del acreedor sobre la evolución de su rubro créditos,
el cual a través del conocimiento empírico o la utilización de herramientas
matemáticas indican que los créditos a su favor serían de dudoso cobro, aún
antes de la fecha de su efectivización.
Si
bien el uso de voces como "dudoso" hacen presentir que el hecho
incobrable aún no está concebido y puede llegar a concretarse o no; el empleo
del término "malos" da sensación de que la incobrabilidad ya
sobrevino. Esto no debe hacer flaquear la verdadera característica de estos
créditos, lo cual es que existen tanto posibilidades de que se cobren como de
que no.
Con
respecto a los "Incobrables", podemos agregar que el vocablo,
utilizado en esta situación contiene el prefijo privativo "In", que
indica supresión o negación, es decir que se está intentando informar que una
cobranza no se va a dar. Si bien el uso de términos adecuados hace a la
calificación de los hechos, no producen la concreción de tales.
En
relación con estos créditos, es importante comprender que la situación de hecho
indica que ya no existen posibilidades de cobro, que toda intención se
encuentra finiquita, es decir es un crédito irrecuperable.
Como
expresa Mc Ewan, todo crédito incobrable es un mal crédito, pero no todo mal
crédito es incobrable. [4]
En
este punto viene a colación comentar una atinada opinión dada en el conocido
fallo "Salto 96", donde, haciendo reseña al decreto reglamentario de
la ley de impuesto a las ganancias, dice "si bien el art. 139 hace
referencia a dudosos "e" incobrables, ello es evidentemente un
error de imprenta habida cuenta que si se trata de la segunda situación, se
disipa toda "duda" sobre la situación del crédito. Lo que se afirma
encuentra sustento en que el art. 143 utiliza la conjunción disyuntiva
"o" conforme ya lo hacía el reglamento de la ley de impuesto a los
réditos".
Sin
embargo en la jerga contable o impositiva, se utiliza la expresión
"Créditos Incobrables", en forma similar, ya sea cuando efectivamente
opera la irrecuperabilidad del crédito, como cuando se estima que el mismo es
dudoso y se desea realizar una imputación a los resultados.
Tal
vez, podría utilizarse en esta segunda cuestión, frases como "Créditos de
Dudoso Cobro", término que dejaría explicitado la diferencia entre ambos,
pero que no cambiaría la intención dada al mismo.
Cabe
agregar aquí, una expresión señalada por Fowler Newton, que en los casos en que
se utilicen sistemas de previsiones, podrían emplearse denominaciones como
"Previsión para Créditos de Dudoso Cobro" para aludir a la duda
existente sobre la posibilidad de cobranza efectiva, duda que no existe en los
casos "Incobrables", donde no se previsionan y se cargan a
resultados. [5]
4. OPERACIONES COMERCIALES. CAUSALIDAD
OBJETIVA.
El dictamen 193/55 de la Asesoría Letrada de
la Dirección General Impositiva señala que son deducibles los créditos
incobrables correspondientes a empresas que hacen habitualidad del otorgamiento
de préstamos, por contrario indicaría que los quebrantos producidos por
créditos originados por préstamos otorgados por empresas no habitualistas no
serían deducibles por considerar que no se originan en operaciones comerciales,
es decir que exponen como requisito de que los créditos estén vinculados o
tengan origen en operaciones comerciales.
El dictamen (DAL) 3/95, sostiene que:
"la inversión en préstamos que se realiza en forma aislada, no daría lugar
a la deducción de la incobrabilidad resultante", asimismo ha considerado
no procedente la deducción en virtud de que el crédito no proviene de la
actividad habitual de la contribuyente, argumentando que es un requisito
indispensable -según lo establece el art. 133 del decreto reglamentario de la
ley de impuesto a las ganancias- para que sea admisible la deducción.
Sin
embargo, la Dirección de Asesoría Técnica, a través del dictamen 17/95, ha
concluido en sentido contrario, partiendo en esta oportunidad, de una operación
que no es actividad habitual de la empresa, si bien está admitida en su objeto
social.
En
él se expresa que, todos los resultados que la misma obtiene, quedan
comprendidos en la tercera categoría, dada la naturaleza jurídica de la
responsable, conforme lo dispuesto por el inciso a) del artículo 49 de la ley
del tributo.
Es
decir, todos los actos realizados por ese tipo de sociedades, en cuanto estén
admitidos por su objeto social, merecen la calidad de comercial y por lo tanto
los créditos generados en el ejercicio de su actividad deben considerarse
"...originados en operaciones comerciales...". [6]
En
comentario al mismo dictamen, Carbajal menciona que "serán deducibles los
malos créditos originados en operaciones comerciales siempre que, verificándose
o no específicamente algunos de los supuestos previstos por la norma reglamentaria,
en cada caso en particular existan concretas razones indiciarias -debidamente
probadas- de la imposibilidad material del cobro, previa demostración de haber
procurado activamente obtener el resarcimiento del crédito". [7]
Asimismo,
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha
establecido, en la causa "Seminara Empresa Constructora SA", del año
1982, que no habiendo quedado acreditado que los créditos a los que se hace
referencia tuvieran relación con el negocio de la empresa que los ha deducido,
se justifica la impugnación fiscal de la deducción de los mismos.
Con
criterio, el doctor Reig afirma que los malos créditos son deducibles si han
estado originados en operaciones propias del giro del contribuyente, entendiendo
al mismo para el impuesto a las ganancias, como toda operación, o conjunto de
operaciones que generan resultados gravados. [8]
En
el mismo sentido Garcia Garzón expresa que "si una actividad es
considerada generadora de utilidades gravadas, entonces todos los gastos y
quebrantos inherentes a tal actividad son parte integrante de la suma
algebraica que proporciona la utilidad neta, cualquiera fuere el signo de
ésta." [9]
5. "NONBUSINESS INVESTMENT".
PRESTAMOS ENTRE FAMILIARES.
Reig
expresa que no procede la deducción cuando el quebranto tiene origen en
operaciones ajenas a la actividad productora de la renta, por ejemplo:
préstamos a familiares, venta de bienes que no generan renta alcanzada con el
impuesto, créditos correspondientes a operaciones exentas (ejemplo: depósitos
en entidades financieras que entran en estado falencial). [10]
Quedando
claro en la obra, que corresponde la deducción si el origen es una operación
cuyo producido estuviera alcanzado con el gravamen.
Es
destacada la posición adoptada por la República de El Salvador en su Ley de
Impuesto sobre la Renta, art. 31), en relación a la deducción de deudores
incobrables. La misma establece que "no son deducibles las deudas
contraídas por operaciones realizadas entre cónyuges o parientes comprendidos
dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad..."
6. ELECCIÓN ARBITRARIA DEL ÍNDICE Y PERÍODO
DE IMPUTACIÓN.
Existiendo
varios índices y a su vez parte de ellos sucesivos en el tiempo, se advierte la
posibilidad de ser cuestionable la elección de uno pues él haría cambiar el
resultado del ejercicio, dependiendo del momento temporal en que exista. De
esta manera, se daría lugar a la manipulación del momento de deducción de los
malos créditos, alternando el balance impositivo anual efectuado castigos
elevados en años de buenos resultados y, en cambio, moderándolos cuando los
beneficios no existiera o son escasos.
Raimondi
y Atchabahian ejemplifican diciendo que la cesación de pagos es un índice de
incobrabilidad, por lo que no sería necesario esperar al concurso de
acreedores, ya que la incobrabilidad devino en forma anterior, y del mismo modo
la declaración de quiebra no tendrá ocasión de ser adoptada como índice de
incobrabilidad ya que siempre es posterior. [11]
Como
alternativa de solución, los autores mencionados proponen que "debe
aplicarse mas bien, el índice que primero ocurra".
Sin
embargo, la norma impositiva ha sido clara en la libre elección de los índices
que hagan sospechar la cobrabilidad del crédito. Si la esperanza de cobro es
importante, la espera en la elección de un indicio resulta factible.
Puede
agregarse aquí, una remisión a las normas contables, que establecen como norma
general de valuación, la utilización de valores corrientes. Es decir que si se
considerase muy poco probable que un créditos sea cobrado, debería reducirse su
valuación contable para que no quede por encima de su valor recuperable,
debiendo hacerse la estimación ante el primer indicio de incobrabilidad, no en
un momento posterior. [12]
Resta
decir que el problema de elección del momento y su consiguiente imputación al
ejercicio, es dable a los casos donde se presupone la incobrabilidad, situación
que no ocurre ante un efectivo incobrable, irrecuperable, donde no debe utilizarse
otro momento que no sea el de ocurrido.
Con
respecto a la elección ante la variedad de hechos sucesivos, Martín, entiende
que un requisito importante a cumplir en la aplicación de los índices es el
principio de uniformidad, que indica que fijado un índice el mismo debe
aplicarse en todos aquellos deudores que estén en igual condición, no pudiendo
aplicarse otros índices que sean anteriores o posteriores en el tiempo. [13]
7. CRÉDITOS GARANTIZADOS. PROBLEMÁTICA
ALREDEDOR DE LOS MISMOS.
La
doctrina ha interpretado que sólo puede deducirse impositivamente la porción
del crédito que no se halla cubierta por la garantía, ya que previamente, deben
agotarse todas las instancias tendientes al cobro del mismo, es decir, la
ejecución de las garantías en cuestión.
Si bien las normas legales no se refieren
taxativamente al tema, una interpretación razonable es que sólo merecen la
calificación de malos créditos en la medida que los mismos no se hallen
cubiertos por la garantía.
En
una causa del año 1967 - fallo "Belozercovsky, Jacobo" - C.N. Fed. -
26/6/1967 - confirma lo mencionado anteriormente, que además aclara que si al
bien dado como garantía del crédito se le atribuye un valor inferior a aquel
por el cual fue otorgado en tal condición, no es procedente la deducción de la
diferencia resultante, no obstante exista presunción de insolvencia del deudor,
atento a la falta de demostración satisfactoria de su incobrabilidad.
Se debe concluir que a los efectos de
considerarla como tal, las acciones del caso deberán verificarse igualmente
respecto de la garantía. Esto es, la incobrabilidad tributaria deberá
exteriorizarse no sólo en la acreencia principal sino igualmente en la
garantía.
Por
otro lado, con excelente criterio la sala B del Tribunal Fiscal en la causa
"Banco Real SA" (16/7/1999), ha expresado que el hecho de que el
crédito se encuentre garantizado -en este caso, con garantía real-, no impide
que se lo castigue si se da a su respecto alguno de los índices de
incobrabilidad previsto por el decreto reglamentario en su artículo 136,
respetando el orden cronológico y dentro de él el índice de partida adoptado
como método para aquel efecto por el responsable.
El vocal del tribunal arribó a la conclusión
que la posibilidad de recupero con posterioridad de aquel crédito castigado con
la previsión demuestra que aunque el crédito se encuentre garantizado como en
el caso, a través de una hipoteca no impide que lo pueda prever como incobrable
si se dan a su respecto algunos de los índices de incobrabilidad previsto por
el art. 136 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias.
[14]
8. ESCASA SIGNIFICACIÓN DE LOS "MALOS
CRÉDITOS". ECONOMICIDAD.
En
la causa del año 1976 "Editorial Planeta Arg. SACeI" - T.F.N. -
22/9/76, en relación a los créditos por importes no significativos en los
cuales el inicio de acciones judiciales tendientes a su cobro podrían
representar erogaciones superiores a los montos a recuperar, se ha concluido
que tal supuesto no habilita la procedencia de la deducción de los créditos en
el entendimiento de que la incobrabilidad debe justificarse satisfactoriamente.
No
obstante, en una causa mas reciente, "Salto 96 SA" de fecha
11/2/2000, en el cual un contribuyente plantea la antieconomicidad del intento
de cobro compulsivo judicial, el Tribunal Fiscal expresa que debe agregarse un
elemento, quizás desconocido al momento de establecerse los criterios de
incobrabilidad, pero que puede encuadrar perfectamente dentro de los
"otros índices" de dicha situación, tal como es la falta de
economicidad de encarar un cobro judicial o compulsivo, hasta sus últimas
consecuencias, de créditos de valores desdeñables.
Coincidimos
plenamente con el Dr. Malvestiti cuando expresa que en este fallo se
"demuestra la importancia de la especialización de la que gozan los
integrantes del Tribunal Fiscal de la Nación y de su puesta a disposición de la
interpretación de la norma tributaria a fin de marcar el camino hacia una
justicia cierta". [15]
En esta causa, la actividad de la actora
consiste en el otorgamiento de tarjetas de crédito a sectores del mercado de
recursos medios y bajos, a los cuales se les exige requisitos mínimos a los
fines de su otorgamiento, asumiendo la empresa una proporción de incobrabilidad
como costo de su actividad.
La empresa, para considerar como incobrables
a los créditos que ha deducido, manifiesta que ha utilizado indicios
razonables, señalando que, por ejemplo, en aquellos casos inferiores a $100 se
elaboró un índice cuyos resultados están a la vista, cual es otorgar el
carácter de créditos dudosos o malos créditos en aquellos casos en que
habiéndose inhabilitado la tarjeta, el deudor permanece en mora pasados los seis
meses de la inhabilitación, sin perjuicio de las comunicaciones que se cursan
invitando a regularizar la situación.
También señala la actora el proceder en casos
de ciertos montos, siendo en determinadas situaciones hacer saber esa situación
a una empresa de informes comerciales y en otras enviar cartas documentos,
cuando los deudores son de aquellos que tienen montos superiores a los $100.
Cabe
hacer notar que la demandada, al efectuar cita del doctor Giuliani Fonrouge
donde se expresa en cuanto a que la iniciación o no de acciones judiciales no
es elemento decisivo para resolver, utiliza la misma de manera contradictoria
pues antes de ella parece insistir sobre la imprescindibilidad de la acción
judicial en créditos de monto inferior a $100.
El
vocal preopinante Dr. Carlos Porta desestimó los agravios, mas en la última de
las cuestiones, admitió como "otros índices de incobrabilidad" la
falta de economicidad de encarar un cobro judicial o intensivo hasta sus
últimas consecuencias de créditos cuyos valores son poco representativos.
9. INFORMACIÓN DE TERCEROS. ELEMENTO
PROBATORIO.
Coincidimos
con Mc Ewan en cuanto, la justificación o probanza de los malos créditos debe
reposar en elementos probatorios idóneos para que el Fisco corrobore el buen
proceder del contribuyente. De forma ejemplificativa, ello puede estar dado por
información de terceros como ser: los avisos periodísticos sobre convocatorias
y quiebras las noticias del mismo origen sobre delitos cometidos por los
deudores, los edictos, los informes de empresas especializadas o de
corresponsales o las contestaciones de las autoridades a la que se recurra
solicitando informaciones sobre los deudores, la correspondencia de los
deudores mismos, los informes de los abogados externos del contribuyente y demás
información o medio de prueba que justifique el estado de incumplimiento del
deudor. [16]
De
esta enumeración puede apreciarse que el flujo de información existente en la
actualidad pone a disposición nuevos elementos a la hora de estimar malos créditos.
10. FIJACIÓN DE TÉRMINOS TEMPORALES DE
ATRASO.
Es
bueno observar "que la norma legal incluye el principio del uso y de las
costumbres en la ponderación y determinación de los malos créditos, lo que
significa el reconocimiento expreso de las diferencias existentes en los
negocios que los generan. Las diferencias pueden estar originadas en muy
variadas razones y pueden también modificarse en el tiempo y en el
espacio". [17]
Lo
que implica, de modo contrario, que no sería factible utilizar herramientas estándares
habida cuenta de la dispar realidad existente en la consideración de elementos
que hagan estimar la dudosidad de un crédito.
En
el dictamen 12/98 (DAT) del año 1998, se consulta sobre la factibilidad de
utilizar como índice de incobrabilidad información de la Cámara de Entidades de
Crédito y Consumo sobre morosos, computando como incobrables los créditos en
exceso de incumplimiento entre 90 a 120 días del vencimiento pactado sin que se
inicie acción judicial alguna, despido del deudor o desaparición del domicilio
declarado.
En
esta oportunidad se interpreta que si bien se admite el uso de otros índices de
incobrabilidad, no procede su utilización debido a que estos índices de
incobrabilidad de carácter general publicados por Cámaras o Asociaciones
Bancarias, se basan en situaciones estimadas en conjunto sin que pueda
admitirse que responden exactamente a la situación particular de cualquier
contribuyente.
Resulta
coherente dicha postura, ya que los "usos y costumbres", no
garantizan el real comportamiento de los créditos, puesto que dentro del mismo
ramo, e incluso dentro de un mismo rubro, no siempre se darán las mismas
situaciones.
11. VALORACIÓN DE LAS NORMAS CONTABLES.
Si
bien se reconoce el principio de autonomía de las normas tributarias y, en
particular, nuestra ley del impuesto a las ganancias admite la independencia
del balance impositivo respecto del balance contable, no podemos dejar de
valorar en este estudio el aporte que puede brindar las normas contables.
Tal
es así que en un fallo del año 1998, "Banco de Italia y Río de la Plata
S.A. (en liquidación) s/recurso de apelación Impuesto a las ganancias y sobre
los capitales", TFN, sala D, 7/5/98, menciona que "conforme con el
decreto reglamentario, la existencia de "otros índices de incobrabilidad"
es causal que puede justificar la deducción de malos créditos. Ello significa
que la disposición no es restrictiva pues el reconocimiento de que pueden
existir otros índices, aunque no se indique cuál es su naturaleza, debe
tomárselo como una remisión a los principios contables generalmente aceptados,
dado que el tratamiento del tema responde a dicha especialidad técnica y
encuentra fundamento en normas corrientes de auditoría".
En
esta causa se revocó la resolución de la DGI que había dicho que no se había
aportado evidencia necesaria para justificar la incobrabilidad.
Más
aún en el fallo comentado anteriormente, "Salto 96 SA", se menciona:
"en cuanto a la interpretación de las normas citadas se advierte que, en
este caso, el léxico utilizado no ha significado por parte del legislador
acuñar sentidos especiales o propios del derecho tributario, sino que surge con
evidencia que la interpretación de sus palabras debe buscarse en otro sector
del conocimiento, en este caso, en el relativo al comercio y a la registración
contable, sin perjuicio de tener presente lo que dispone el art. 12 de la ley
11.683 para la interpretación de las leyes tributarias."
Los
malos créditos también son abordados por la disciplina contable, caracterizando
situaciones y brindando alternativas de solución.
"Los
métodos que se establezcan para efectuar mediciones patrimoniales bajo
condiciones de incertidumbre deben ser adecuados a las circunstancias, estar
basados en el razonamiento lógico, respetar el requisito de prudencia, permitir
la obtención del mayor grado posible de precisión y limitar la subjetividad de
quienes deban aplicarlos. Al aplicar tales métodos, debe utilizarse la mejor
información disponible a la fecha de la estimación". [18]
Por
otra parte, las normas contables reconocen el impacto que genera una
contingencia sobre los rubros contables, haciendo que un activo o un pasivo
aparezca o desaparezca, o bien, se valorice o desvalorice, dependiendo de que
se concreten o no, uno o más hechos futuros e inciertos a la fecha de la
medición, que si lo hicieren, generarían ganancias o pérdidas
Tal
impacto se ve reflejado en la información contable, ya sea mediante la
registración de los hechos cuantificables como por medio de notas aclaratorias.
Asimismo,
estas normas establecen como regla general de valuación, la utilización de
valores corrientes, con la limitación de no exceder el valor recuperable. Esto
implica que ante la poca probabilidad de cobro de un crédito, debiera reducirse
su valuación contable a efectos de no superar ese valor de recupero. [19]
Por
último, el auditor cumple la función de otorgar fe publica a través de su
informe, emitiendo opinión o juicio técnico sobre los estados contables.
Esto
es dable gracias a tener un adecuado conocimiento del ente, de su sistema de
información y de los principios contables, convirtiéndolo en un experto ajeno a
los estados contables de la compañía, permitiendo incrementar la confianza que
se puede depositar en esos documentos. [20]
12. CONCLUSIÓN
Como
lo mencionamos a lo largo del trabajo, la importancia actual de la financiación
de los productos o de las prestaciones de servicio a la hora de colocar los
mismos dentro del mercado es fundamental.
Por
lo tanto, entendemos que se debería tomar ciertos recaudos y así propender
disminuir la inseguridad jurídica a los operadores del sistema. Entre ellos
mencionamos los siguientes:
·
Con motivo de que los conceptos de "Malos Créditos" y "Créditos
Incobrables" tienen distinto alcance, se debería dejar en claro a través
de toda la normativa principal y reglamentaria que la deducción se refiere a la
primera de ellas.
·
Resulta procedente castigar créditos de dudoso cobro, cuando la causalidad
objetiva que afecta al mismo, nace en las operaciones llevadas a cabo por el
contribuyente, generadoras de resultados gravados.
·
Se hace necesario la existencia, en el texto normativo, de conceptos que
permitan establecer con precisión el momento de imputación de un crédito dudoso
al ejercicio o elegir un índice en un orden de prelación.
·
Receptar en la legislación del Impuesto a las Ganancias la problemática que
existe actualmente con los créditos garantizados, como así también cuando
los malos créditos son de escasa significación -concepto de economicidad-
·
Debe tenerse en cuenta la información suministrada por terceros, ya que existen
muchas y variadas formas de justificar la estimación realizada, más aún en la
actualidad donde el acceso a bases de datos y fuentes de información tiene una
sencillez sin precedentes, pudiendo conocerse el estado financiero de una
cliente casi "On Line".
·
La fijación de términos de atraso no deviene adecuada, debiendo existir, como
condición primaria, el análisis particular y específico de los hechos que
atentan contra la posibilidad de cobro de una acreencia.
·
En función de buscar objetivos diferentes a las normas contables, las normas
tributarias debieran precisar los conceptos en ella involucrados, pudiendo
utilizarse de manera residual principios contables en los puntos donde el texto
normativo no haya aportado soluciones, habida cuenta de las herramientas
utilizadas sobre el tema.
Autores:
Dr. Hernán Yunger Dr. Ariel Sánchez Settembrini
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